Податкова порука та банк-поручитель – нові інститути в системі права України

Анотація

ПОДАТКОВА ПОРУКА

TA БАНК-ПОРУЧИТЕЛЬ —

НОВ! ІНСТИТУТИ В СИСТЕМ

ПРАВА УКРАЇНИ

Ян Берназюк, } магістр юридичного факультету Чернівецького державного упіверситету їм. Ю. Федьковича роблеми поруки як інституту цивільного права уже довгий час є предметом дослідження цілої низки науковців. Зовсім інша ситуація на сьогодні склалася з інститутом податкової поруки, який з'явився в правовому полі України трохи більше року тому і не знайшов ще належного місця в наукових дослідженнях юристів-теоретиків. Пізнання цього явища скоріше відбувається через призму бачення її юристами-практиками.

Під час написання цієї статті насамперед були використані практичні роботи украйнських науковців [1-4]. Безумовно корисними стали пропозиції щодо удосконаления інституту податкової поруки, зроблені суддею судової палати з господарських спорів Верховного Суду України М. Гусаком [5].

У стати! зроблена спроба дослідити причини повільного розвитку податкової поруки в Україні, виявити її спільні та відмінні риси з цивільною порукою, поставлено за мету виробити пропозиції для вдосконалення законодавства України, яке регулює правовий механізм реалізації даного правового інституту.

Загальновідомо, що порука як спосіб забезпечення зобов'язання бере свій початок ще з римського цивільного права. Суть його вже десятки століть залишається незмінною: третя особа (поручитель) бере на себе зобов'язання перед кредитором нести відповідальність за боржника у випадку невиконання останнім його зобов'язання перед кредитором.

Зовсім недавно в Україні даний правовий інститут почали використовувати в дещо незвичному для нього значенні, а саме в податкових правовідносинах, Відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р.

№ 2181-Ш (далі - Закон № 2181 Податкова порука є одним із законодавчо встановлених випадків звільнення активів платників податків із податкової застави. St ———— © Я. Берназюк, 2003 Пунктом 8.8 cr. 8 Закону № 2181 передбачено, що податковий орган зобов'язаний відмовитися від податкової застави активів платника податків, якщо за останнього поручається банк-резидент, На папері процедура податкового поручительства досить проста і полягає в тому, що між банком-резидентом і платником податків, активи якого перебувають у податковій заставі, укладається договір податкової поруки, відповідно до якого банк бере на себе зобов'язання, що платник податків У встановлений строк погасить податкове з0бов'язання або податковий борг.

Цей договір підлягає обов'язковому нотаріальному посвідченню і набирає чинності з моменту його реєстрації у податковому органі за місцезнаходженням платника податків, Податковий орган (протягом одного робочого дня, наступного за днем отримання договору поруки) зобов'язаний видати платникові податків довідку про реєстрацію такого договору, що є підставою для звільнення активів платника податків з-під податкової застави.

Щодо місця банку в даних правовідносинах, то воно стає зрозумілим після визначення об'єму його прав та обов'язків, а саме:

1. У разі невиконання платником пода-

тків обов'язків 13 погашення податкового зобов'язання або податкового боргу банкпоручитель зобов'язаний самостійно сплатити дану суму грошей до бюджету (державного цільового фонду) у такому самому обсязі, як і платник податків.

2. Банк-поручитель не має права в од-

носторонньому порядку відмовитися від виконання договору до повного погашення податкового зобов'язання або податкового боргу та передоручати це зобов'язання третім особам,

3. Банк-поручитель, який виконав 30-

бов'язання з погашення податкового зобов'язання або податкового боргу, набуває права зворотної вимоги до такого платника податків у розмірі виплаченої суми,

4. Банк-поручитель володіє всіма пра-

вами і обов'язками платника податків що-

червень 2003

ЕФ1НАНСОВЕ ПРАВО!

Ne 6 до строків погашення податкового зобов'язання або податкового боргу, а також щодо оскарження дій податкового органу. Отже, основна специфіка податкової поруки полягає в тому, що поручителем у такому договорі може виступати лише банк, тобто юридична особа, яка має виключне право на підставі ліцензії Національного банку України залучати у вклади грошові кошти фізичних і юридичних осіб та розміщувати зазначені кошти від свого імені, на власних умовах та на власний ризик, а також відкривати і вести банківські рахунки фізичних і юридичних осіб.

Правові аспекти здійснення податкової поруки в Україні, крім Закону № 2181, ретулюють також два підзаконних акти: Порядок застосування податкової застави ортанами державної податкової служби, затверджений наказом ДПАУ від 28.08.2001 р.

№ 338 (далі - Порядок № 338); постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку документів, які є підставою для звільнення активів платника податків з-під податкової застави та її виключення з державної реєстрації застав рухомого чи нерухомого майна» від 29.11.2001 р. Ме 1608 «далі - Постанова Ле 1608).

Дослідження інституту податкової поруки в межах даної наукової роботи є цікавим, тому що, по-перше, як уже було зазначено, обов'язковим суб'єктом даних податкових правовідносин є банк, по-друге, саме тут частково розкривається зв'язок фінансового права (у тому числі банківськото та податкового) з цивільним.

Закон № 2181 не дає чіткої відповіді на питання щодо співвідношення правової природи податкової поруки і поруки, визначеної Цивільним кодексом України (далі - ЦК України). Спроби ДПА України виправити дану ситуацію (п. 7.2 Порядку № 338 встановлює, що договір поруки повинен бути укладений у письмовій формі і процедура поруки проводиться згідпо з вимогами статей 191-194 ЦК України) не тільки не вирішують даного питання, а, навпаки, збільшують коло питань «без відповіді», На нашу думку, податкова порука є особливимо різновидом інституту поручительства, який, незважаючи на деяку схожість з інститутом цивільної поруки, є виключно податковою категорію.

Дана позиція грунтується на порівнянні та дослідженні спільних і відмінних рис цих двох інститутів, а також на вивченні їх місця в системі права Украї Порівняльна характеристика податкової та цивільної поруки Цивільнапорука | Податкова порука Законодавство | LIK України 3, UK України; Закон Украни № 2181; Постанова № 1608; Порядок № 338.

Сторони 1. Кредитор. 1. Поручитель

2. Поручитель 2. Боржник,

або З. Кредитор.

4. Поручитель

5. Боржник

Особа Будуяа фоична ебо | Банерезидент поручителя юридична особа "Форма договору — | Письмова (нотаріальна | Обов'язкова нотарза баканням сторн) | альна форма Набрання чинності | З моменту підписання | З моменту реєстрації договором (нотаріального посад: | y податковому орган!

чення), Характер відпові | 1. Солідарний Сопідарний дапьності поручи- | 2. Інший, визначений. теля У договорі Розмір відповідаль | 1. Повний Повний. ностіпоручиталя | 2; Частковий Характерсобозя: | Виконання будь-якого | Сплата податкового зання поручителя | зобов'язання Sopra. | зобов'язання або покрім того, що безпосе: | даткового бору бор.

редньо пов'язане з його | ник особою Часові межі виник: | Будь-яке дійсне зобов'я: нення зання, в тому числі те, | че зобов'язання щодо! ного зобов'язання | що може виникнути в | сплати обов'язнових oo існую: майбутньому платежів.

Підстава для приму: | Рішення суду. 1. Рішення суду сового задоволення. 2. Платіжна вимога вимог кредитора про безспірне списання коштів, "Можливість відкли- | У разі переведення бор- | Неможлива кання поручителем | гу без згоди поручителя ‚договору поруки Умови припинення | Якщо кредитор протя- | Законом не визначено.

поруки том трьох місяців не подасть позову до поручителя На відміну від цивільної поруки договір податкової поруки можна укласти лише на всю суму зобов'язання боржника перед кредитором, Відповідно до ч. 1 ст. 191 ЦК України за договором поруки поручитель зобов'язується перед кредитором іншої особи відповідати за виконання ним свого зобов'язання в повному обсязі або в його частині.

Тим часом ч. З п. 8.8 ст. 8 Закону № 2181 передбачає, що «у раз! невиконання платником обов'язків з погашення податкового зобов'язання або податкового боргу банк-поручитель бере на себе відповідальність за такс погашення в такому ж обсязі, як і платник».

З цього випливає, що договір податкової поруки може бути укладений тільки на повну суму податкового зобов'язання або податкового боргу. Це підтверджується також ч. 5 п. 8.8 ст. 8 даного Закону, яка встановлює, що договір поруки не може бути відкликаний поручителем до повного погашення податкового боргу.

На нашу думку, договір податкової поруки слід укладати між поручителем (банком-резидентом), кредитором (податковим органом) i боржником (платником податків, кові! стор, с згідь кред ці (є прав ють ци. ку, J Teper дани F дичн crop трак які руки никс від 1 Е ним, Hany носи вс! ;

во р чите його пози на у між тано ржи прос теля сів у боря врег: ку-п Or ту) ків да

i i по- [Ganовим здатків, активи якого перебувають у податковій заставі), тобто даний договір є тристороннім. Сторонами цивільного договору поруки згідно з ЦК України є лише поручитель i кредитор. Хоча провідні російські науковці [6], виходячи з диспозитивного методу правового регулювання, також наполягають на укладенні тристороннього договору цивільної поруки, оскільки це, на їх думку, дасть змогу більш повно захистити їнтереси сторін та врегулювати всі моменти даних правовідносин.

Наша позиція, відповідно до якої юридично грамотно буде укладати лише тристоронні договори, дещо не узгоджується 3 трактуванням закону податковими органами, які вважають, що договір податкової поруки повинен підписуватися лише між боржником і банком-поручителем (лист ДПАУ від 17.10.2002 р. № 8139/5/24-1116.

Вважаємо, що таке трактування є хибним, оскільки: х.

1) договір поруки, укладений без кре-

дитора, взагалі втрачає суть поруки, перетворюючи її в звичайний договір позики;

2) відсутність кредитора як сторони в

даному договорі порушує право поручителя вимагати від першого належного виконання своїх зобов'язань у дапих правовідносинах, таких як: передати поручителю всі документи, що підтверджують його право регресу до боржника, повідомити поручителя про виникнення податкового боргу, його розмір тощо.

Також, на наш погляд, © помилковою позиція науковців (2; 3], які наполягають на укладенні договору податкової поруки між банком-поручителем і податковим ортаном. Укладення такого договору без боржника може зробити в майбутньому дещо проблематичною реалізацію права поручителя щодо захисту своїх майнових інтересів у даних правовідносинах, оскільки без боржника як сторони договору неможливо врегулювати порядок зворотної вимоги банку-поручителя, Отже, тільки тристоронній договір може врегулювати все коло прав та обов'язків учасників правовідносин, які виникають у сфері податкової поруки, Ще однією особливістю договору податкової поруки, яка відрізняє його від договору цивільної поруки, є те, що він наби-

рає чинності після його реєстрації в органі державної податкової служби за місцезнаходженням (місцем податкової реєстрації) платника, що здійснюється на підставі надання органу державної податкової служби нотаріально засвідченого договору поруки (ч. 5 п. 8.8. ст. 8 Закону № 2181).

Невдале формулювання цієї норми створює враження, ніби є два договори поруки: договір податкової поруки та окремий нотаріально посвідчений договір поруки, що є підставою для реєстрації попереднього договору [7]. Ще одна неясність міститься у формулюванні п. 8.8 ст. 8 Закону № 2181: «нотаріально оформлений договір поруки повинен подаватися податковому органу».

На нашу думку, договір поруки як двостороння угода не може бути оформлений без участі такої сторопи, як кредитор, ним формально є податковий орган, без підпису якого договір взагалі не може бути посвідчений нотаріусом. Оскільки після укладення договору поруки один примірник обов'язково передається податковому органу як стороні договору, то надавати йому знову примірник договору, який у нього вже є, не потрібно.

Більшість науковців [5] схиляються до думки, що положення Закону про нотаріальне посвідчення договору податкової поруки взагалі є зайвим, оскільки, по-перше, це збільшує витрати боржника, а по-друге, відповідно до Закону України «Про нотаріат» даний вид договору не потребує обов'язкового нотаріального посвідчення.

За погашення податкового зобов'язання платник податків і банк-поручитель несуть виключно солідарну відповідальність. Відповідно до ст. 192 ЦК України у разі невиконання зобов'язання боржник і поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники, якщо інше не встановлене договором поруки.

Пункт 8.8 ст. 8 Закону № 2181 на відміну від вищезазначеної норми ЦК України позбавлений будь-якої диспозитивності. Договір податкової поруки не може містити норму, яка б обмежувала розмір відповідальності поручителя по відношенню до розміру відповідальності платника, Отже, для податкової поруки характерна виключно солідарна відповідальність поручителя за погашення податкового зобов'язання або податкового боргу [8].

Розглянемо ще одну норму ст. 194 ЦК України, що застосовується до поруки в загальному порядку. Порука припиняється, якщо кредитор протягом трьох місяців з дня настання терміну зобов'язання не подасть позову до поручителя.

Щодо моменту припинення податкової поруки, то Закон Ме 2181 також залишив

червень 2003

ФІНАНСОВЕ ПРАВО,

неврегульованим дане питання, що може в майбутньому призвести до судових спорів між банками-поручителями і податковими органами. Виходячи з позиції податкових органів щодо застосування норм ЦК України до даного правового інституту", податкова порука припиняється, якщо податковий ортан протягом трьох місяців з дня пастания строку платежу не подасть позов до поручителя.

Оскільки на момент укладення договору поруки вже існує податкова застава (є наявним податкове зобов'язання у платника податків перед державою), вважаємо, що перебіг тримісячного строку припинення податкової поруки слід починати саме з моменту укладення даної угоди.

Крім того, зупиненню податкової поруки не може перешкоджати норма Закопу № 2181, відповідно до якої «порука не може бути відкликана поручителем до повно- TO погашення податкового боргу», оскільки звільнення банку-поручителя від відповідальності відбувається не за ініціативою поручителя, а з огляду на норми ЦК України [7].

Звичайно, якщо все ж таки виникне подібний спір в суді, податкові органи можуть зайняти зовсім протилежну позицію і наполягати на тому, що відповідно до ч. 2 ст..2 ЦК України норми цього Кодексу не застосовуються до майнових відносин, основаних на адміністративному підпорядкуванні однієї сторони іншій, а також до податкових і бюджетних відносин.

Аргументом податкових органів може стати ст. 15 Закону № 2181, яка передбачає, що «платник податків вважається вільним від податкового зобов'язання, а спір госовно такого зобов'язання не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку, якщо закінчився 1095 день з дня узгодження податкового зобов'язання».

Саме день підписання банком договору податкової поруки можна вважати днем узгодження суми його зобов'язання перед податковими органами. На нашу думку, для уникнення подібних непорозумінь у майбутньому п. 8.8 ст. 8 Закону № 2181 необхідно доповнити нормою такого змісту:

«Податкова порука припиняється, якщо податковий орган протягом 90 днів з моменту укладення договору податкової поруки He пред'явить позову до банку-поручителя», "Відповідно до лункту 7.2 Порядку № 338 процедура податкової поруки проводиться згідно з вимотами статей 191-194 ЦК України, Незважаючи на принципов! відмінності між податковою і цивільною порукою, ці два інститути мають і дещо спільне: згідно з договором податкової поруки банк-поручитель має право регресу до платника податків у розмірі сплаченої пим суми (дана норма кореспондується із пормою цивільного права: і в тому, і в іншому випадку до поручителя переходять усі права кредитора за цим зобов'язанням); аналогічно цивільному законодавству у випадку змен-

шення суми податкового зобов'язання або податкового боргу (з різних причин, у тому числі і за рішенням суду) зменшується і сума поруки банку; в обох випадках порука припиняється з моменту припинення основного зобов'язання, На відміну від цивільного, виконання податкового поручительства не виникає автоматично. Для цього пеобхідно, щоб кредитор (податковий орган) звернувся до банку з вимогою виконати зобов'язання за платника податків (про це ні в Законі № 2181, ні в Порядку № 338 не згадується).

На сьогодні залишається відкритим питання: коли саме податковий орган може вимагати від банку виконання зобов'язань за договором податкової поруки? У Законі № 2181 немає однозначної відповіді. Для відповіді на це запитання необхідно розмежовувати поняття «податкове з0бов'язання» та «податковий борг».

Законодавець у ст. 1 Закону Ме 2181 дає їх таке визпачення: Податкове зобов'язання — зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів. Податковий борг (педоїмка) - податкове з0бов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), узгоджене платником податків або встановлене судом, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.

й Tee Отже, податковий борг - це прострочене податкове зобов'язання. Граничні строки сплати податкового зобов'язання зазначені в п. 5.3 ст. 5 Закону № 2181, а саме — 10 календарних днів з моменту закінчення строку, передбаченого для подання податкової декларації або отримання податкового повідомлення про донарахування обов'язкового платежу.

Граничні строки сплати податкового боргу Законом Ме 2181 не визначені. Однак, якщо проаналізувати заходи, які слід вживати податковим органам щодо платни-

ка податків, що порушив закон, то можна дійти висновку, що для самостійної сплати податкового боргу йому відводиться не менше 60 днів після того, як податкове зобов'язання стає простроченим. Принциповим також є питання, з метою погашення чого саме укладається договір податкової поруки - податкового 30бов'язання чи податкового боргу. Якщо податкового зобов'язання, то податкові ортани можуть поставити вимоги банку-поручителю, як тільки податкове зобов'язання стає простроченим, тобто через 10 днів після подання декларації або донарахування обов'язкового платежу. Якщо податкового боргу - то лише після 60 днів з того моменту, як податкове зобов'язання стане простроченим.

На нашу думку, це питання повинно бути застережене сторонами в самому до- TOBODI, і скоріше за все воно залежатиме від моменту укладення договору податкової поруки, оскільки передусім платник зацікавлений в найскорішому погашенні податкового зобов'язання (боргу) та звільненні активів з-під податкової застави.

Інтерес платника у негайному погашенні банком-поручителем податкового зобов'язання (боргу) обумовлений насамперед тим, що податкова застава безпосередньо пов'язана з існуванням простроченого податкового зобов'язання, що передбачає досить відчутні штрафні санкції для платника податків: штраф у розмірі від 10 до 50 % суми простроченого зобов'язання (підпункт 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону No 2181) та пеня в розмірі 120 % річних облі кової ставки Національного банку України від суми податкового боргу (включаючи суму штрафпих санкцій) за кожен день прострочення (підпункт 16.4.1 п. 16.4 cr.

16 Закону № 2181). З метою захисту прав платника податків в законі потрібно передбачити норму, відповідно до якої банк-поручитель зобов'язаний погасити податкову заборгованість (борг) на першу ж вимогу платника податків, оскільки податковий орган (кредитор) надсилає податкову вимогу тільки після закінчення десятиденного строку виникнення податкового зобов'язання, тобто тоді, коли штрафний «лічильник» вже включено на 10 %, а також доповнити підпункт 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону Ме 2181 частиною другою такого змісту: «У випадку укладення договору податкової поруки податковий орган зобов'язаний надсилати лодаткові вимоги також банку-поручителю», Це дасть змогу повною мірою реалізувати банком своє право на оскарження дій

податкового органу у випадку неправомірного нарахування податкового зобов'язанця (боргу) або штрафних санкцій, а платнику — стягнути з банку-поручителя збитки у разі неналежного виконання зобов'яdaub за договором податкової поруки (наприклад, затримки платежу, що призвело до збільшення податкового боргу).

Література

1. Максутов С. Податкова порука // Бухгал-

терія. - 2001. - № 43/2. = С. 22-25,

2. Новйков С. Шукайте поручителя // Дебет-

Кредит. - 2002. = № 8. ~ С. 11-14,

3. Стасюк Р. Погашение налоговых обяза-

тельств / Юрид. практика. - 2002. - № 44, —

С. 11.

4. Богомазов М. Використовуємо банк для

вирішення податкових проблем / Бухгалтерія, —

2002. - № 5/2. - С. 18-21.

5. Гусак М. Пропозиції щодо внесення змін до

Закопу України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» / httpi/www.culip. сот. ua.

6. Брагинский М. H., Витрянский В. В. До-

говорнос право: общее положение. - М., 1998. -

С. 468.

7. Олексюк М. Коментар фахівця // Бухгал-

терія, - 2001. - № 47. - С. 87.

8. Налоговый залог И http:/igazeta. hirga.od.ua/

article/400.