Правова природа податку та податкових правовідносин за Конституцією України

Анотація

Прикарпатський юридичний вісник © А. М. Худик, 2020

КОНСТИТУЦІЙНЕ ТА МУНІЦИПАЛЬНЕ ПРАВО

УДК 342.4(417)+336.1

DOI https://doi.org/10.32837/pyuv.v0i1(30).509 А. М. Худик orcid.org/0000-0003-3174-8428 помічник судді патронатної служби управління з організаційного забезпечення Апеляційної палати Вищого антикорупційного суду

ПРАВОВА ПРИРОДА ПОДАТКУ ТА ПОДАТКОВИХ ПРАВОВІДНОСИН

ЗА КОНСТИТУЦІЄЮ УКРАЇНИ

Конституція України зобов’язує кожного «сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом» (ст. 67), визначає, що виключно законами України встановлюють ся «система оподаткування, податки і збори» (ст. 92). При цьому Основний закон України ка тегорично забороняє проведення референдуму «щодо законопроектів ыз питань податків…» (ст. 74). На Кабінет Міністрів України Конститу ція покладає обов’язок проведення «податкової політики» (ст. 116), а територіальним громадам сіл, селищ, міст надає повноваження (безпосеред ньо або через утворені ними органи) встановлювати «місцеві податки і збори відповідно до закону» (ст. 143) [7]. Вважаємо, що самі ці конституцій ні норми закладають вихідні начала податкової

системи України, визначають її зміст і соціальне призначення, характеризують податок як об’єкт конституційного регулювання. Розглядаючи податок як об’єкт конституцій ного регулювання, Т. Затуліна пропонує виділяти та розмежовувати його «законодавче» і «конституційне» поняття. Так, на її думку, «конституційне» поняття податку істотно відрізняється від «законодавчого». Вона вважає, що в процесі визначення конституційного поняття «податок» було б помилковим обмежуватися тлумачен ням, наведеним у законодавстві. Адже законодавче поняття «податок» досить часто відображає не всі конституційні характеристики цього терміна. Загалом «конституційне» і «законодав че» поняття податку мають різні прагматичні

цілі [5, c. 25–26]. У зв’язку із цим вважаємо, що поняття «пода ток» та природу податкових правовідносин потрібно виводити не тільки з чинного податкового законодавства (Податкового кодексу України, далі – ПКУ), а й з конституційних положень, які закла дають основні конституційні цінності громадянського суспільства та інструментальної держави.

Видатний німецький учений-конституціоналіст К. Фогель пропонує у спірних правовідносинах поняття «податок» та його правову природу виводити не з галузевого законодавства, а із конституції та конституційного права. На його думку, кон ституційне поняття «податок» слугує своєрідним еталоном для всього масиву податкового законо давства [3, c. 123]. Переконані, що саме конституційне поняття «податок» відображає соціально-правову сутність цього правового феномена, відображає його найважливіші характеристики, дає змогу відмежувати його від інших правових явищ.

Зокрема, системний аналіз Конституції Украї ни (ст.ст. 1, 3, 8, ч. 3 і 4 ст. 13, ст. 67) свідчить, що стягнення не є ознакою податку. Згідно із ст. 67 Основного закону України, податок не стягують і не вилучають, а те, що стягують, – вже не податок.

Конституція України (відповідно до ст. 67 якої «кожен зобов’язаний сплачувати податки і збо ри») дає змогу зрозуміти, що податок – це платіж, активна дія і наслідок вольового акту платника податків. Сам же термін «стягнення» має іншу правову природу і кілька значень: по-перше, при мусове вилучення не сплачених у встановлений строк грошових сум (податків); по-друге, під стяг ненням інколи розуміють певну грошову суму, що підлягає виплаті (вилученню) для відшкодування шкоди. У третьому випадку термін «стягнення» використовують на позначення штрафних санк цій, які застосовуються за винні протиправні дії.

Отже, з одного боку, податок (згідно із ст. 67 Кон ституції України та ст. 6 ПКУ) – це платіж, тобто активна дія платника, що проявляє свою волю; а з іншого боку, стягнення – активна дія публіч ного суб’єкта, що проявляє свою волю стосовно приватного суб’єкта. Однак платіж і стягнення тих самих коштів одночасно відбуватися не може.

Якщо платіж здійснений, то для чого його стягу вати?! І навпаки, якщо відбулося стягнення, то немає потреби здійснювати платіж [1, c. 872–873].

Випуск 1(30), 2020 Водночас у сучасній юридичній літературі й надалі вказують замість обов’язковості оподаткування (або поряд із нею) на його примусовість, обґрунтовуючи це природою публічних фінансів та специфікою методу владних приписів.

У приватного суб’єкта донині є стійке уявлен ня, що податки не сплачуються, а стягуються і при цьому держава йому нічим не зобов’язана [12, c. 74]. Т. Комаров вважає, що податкові нор ми «забезпечують односторонньо-владне здійснення податкових вилучень, і виникаюче в ході цього процесу зіткнення публічного і приватного майнового інтересу жадає від держави відповідної ініціативної діяльності податкових та інших упов новажених органів у здійсненні контролю за сплатою податків і активного втручання в цей процес, якщо буде потреба» [6, c. 138]. Переважно владний характер податкових відносин, що виникають у процесі податкового вилучення державою коштів у фізичних і юридичних осіб, унеможливлює рів

ність учасників цих відносин, свобода публічного інтересу держави підпорядковує свободу приват ного інтересу платника податків, що відображається в податковій політиці держави [6, c. 137]. На думку Г. Гаджієва, публічні фіскальні платежі, що є формою відчуження приватної власності, завжди засновані на примусі платника [9, c. 70].

Вважається, що в податкових правовідносинах одна сторона – платник податків – завжди перебу ває у владному підпорядкуванні іншої сторони – державного податкового органу, що діє від імені держави і наділений повноваженнями збирати по даткові платежі до скарбниці [13, c. 26].

Така позиція не є достатньо обґрунтованою і суперечить чинній Конституції України. Адже можливість застосування примусу характерна для будь-яких суспільних відносин, які регулю ються та/або охороняються правом. Однак забезпеченість юридичним примусом, як і обов’язковість, не тотожна примусу, адже допоки суб’єкти суспільних відносин із приводу оподаткування пе ребувають у межах правомірної поведінки, немає підстав застосовувати примусові заходи [10, c. 31].

Конституція України, по суті, встановлює пре зумпцію сумлінності платника податків, що припускає добровільність сплати податку (ст. 67) [7]. У рамках податкових правовідносин фіскальний орган не здатний підкорити своєму акту владного волевиявлення дії платника податків, якщо кожен елемент змісту цього акту не буде безпо середньо випливати з конкретних нормативних приписів законодавця. Згідно з Конституцією та Податковим кодексом України, податкові орга ни не тільки не здатні адміністративним актом «породити» податковий обов’язок у конфронту ючих їм суб’єктів, вони не наділені навіть повноваженнями, щоб припинити або змінити їх зміст після того, як згаданий обов’язок уже виник (п. 7.3 ст. 7 ПКУ) [11]. Вони не вправі в односто

ронньому порядку визначати для платника податків/ податкового агента, в якому розмірі, в які строки, на яких умовах має бути здійснений пла тіж податку (п. 7.1 ст. 7 ПКУ) [11]. Основні суб’єк ти податкових правовідносин – фіскальний орган і платник податків/податковий агент рівною мірою виявляються максимально жорстко підлеглими податковому закону, що детально регламентує всі елементи оподаткування [2, с. 344]. Іншими сло вами, відносини між державою і платником по датків, з урахуванням конституційних положень, мають будуватися на принципі правової рівності.

За такого підходу до податку (тобто як до форми попередньої оплати специфічних робіт чи послуг, надання яких має забезпечити публічний суб’єкт) податкові правовідносини можна розглядати як взаємні [1, c. 871]. П. Пацурківський вважає, що «за своєю первин ною природою фінансове право має рівною мірою виражати, представляти і захищати природні права і законні інтереси не тільки публічних суб’єктів фінансових правовідносин, але і всіх інших його суб’єктів. Інакше кажучи, справжнім призначен ням фінансового права є правомірне поєднання, оптимізація і гармонізація природних прав і закон них інтересів рівною мірою всіх суб’єктів фінансових правовідносин із приводу публічних фінансів, або природних прав і законних інтересів із

приводу публічних фінансів суспільства загалом» [8, c. 967–968]. Тобто податкова політика має ґрунтуватися на тому, що податок треба розгля дати як рівні взаємовідносини держави і платника податків, за яких засоби останнього надаються інститутам публічної влади, а ті мають ефективно використати їх не тільки для стимулювання госпо дарської діяльності, а й для підвищення рівня життя всього населення країни або регіону [1, c. 869].

Конституція України (ст. 3, ч. 4 ст. 13, ст. 24) закріпила рівність усіх суб’єктів права власності, зазначаючи, що «людина, її життя і здоров’я, честь і гідність, недоторканість і безпека визна ються в Україні найвищою соціальною цінні стю». Тому важко погодитися з твердженням, що рівності між інститутами публічної влади та платниками податків не можна досягти тільки тому, що податкові правовідносини будуються як владні, де держава диктує свою волю, а платники податків підкоряються їй, тобто наявна своєрідна субординація [4, c. 98].

Тож справжнім призначенням податково го права є забезпечення суспільно необхідного компромісу публічного та приватного інтересів у публічних фінансах, а не легітимація, з огляду на панування держави, протиправного вилучен ня надмірної частини створеної доданої вартості у приватному секторі суспільного виробництва на користь інститутів публічної влади, як це просте

Прикарпатський юридичний вісник жуємо зараз, внаслідок чого в державі й суспільстві загалом виникають вкрай негативні явища: недодержання природних прав і законних, на самперед конституційних, інтересів усіх інших суб’єктів публічних фінансів, за винятком держави; знищення достатньої мотивації до збільшення легітимної приватної власності; утворення тіньового сектору суспільного виробництва; легітимне і нелегітимне уникнення оподаткування; втеча капіталів за кордон тощо [1, c. 870].

Норми податкового права відображають свободу держави, інших публічних суб’єктів у податкових правовідносинах, містять вимоги до іншої зобов’язаної сторони (платників податків) про виконання податкового зобов’язання, при цьому зобов’язана сторона перебуває тільки у функціо нальній залежності від владного суб’єкта й організаційно йому не підлегла, що найбільш яскраво проявляється у взаємовідносинах податкових органів із фізичними і юридичними особами, під час проведення заходів податкового контролю та стягнення недоїмки, пені та штрафу [6, c. 138]. Така функціональна залежність не має дозволяти державі трактувати контрагента в податкових правовідносинах як «другорядного» суб’єкта і проголошувати режим державної сваволі.

Як зазначає Д. Вінницький, сутність податкових правовідносин така, що уповноважена особа (публічно-територіальне утворення) володіє пра вом вимоги (правом вимоги сплати податків і/або зборів), а «зобов’язана особа не підлегла уповно важеній особі, а лише функціонально пов’язана з нею через зобов’язання» [2, c. 110–111].

Отже, податкові правовідносини мають кон ституційне значення. Сучасне розуміння основ конституційного ладу і природи взаємовідносин між особою, державою та суспільством виходить із тези про те, що основи правового регулювання публічних фінансів мають закладатися на кон ституційному рівні. Особливістю конституціоналізації системи оподаткування в Україні є те, що її концептуальним ядром є концепція природних та невідчужуваних прав індивіда, довкола якої вибудовувалося все правове регулювання цих су спільних відносин.

Згідно з Конституцією України держава наділена правом вимоги частини доходів індивідів у вигляді податків. Держава уповноважена українським народом зобов’язувати індивідів, на яких поширюється її юрисдикція, брати участь через податкову систему у фінансуванні створення за гальних благ. Мобілізуючи фінансові ресурси, держава потім їх цілеспрямовано використовує, виступаючи не просто в ролі інстанції, що володіє регулятивними повноваженнями, а як уповнова жений суб’єкт, який зіставляє витрати з доходами, прагне до ефективного перерозподілу ввірених їй фінансових ресурсів. Ця частина отриманих податків направляється не на примноження капіталу соціуму, що знаходиться в розпорядженні держави, а на задоволення публічних потреб інди-

відів. Основною метою ст. 69 Конституції України є закріплення обов’язку індивідів на предмет соці альної взаємодії щодо створення загальних благ, закріплення обов’язку компенсації іншим інди відам витрат на створення загальних благ, що, своєю чергою, дасть змогу подальшої соціальної взаємодії в цьому соціумі, результатом якої є ство рення нових загальних благ і, як наслідок, розвиток соціуму, створення матеріальної бази, надання публічно-сервісних послуг населенню та дедалі більше задоволення публічних потреб індивідів.

Відповідно до Конституції України, податок є платежем, активною дією і наслідком вольового акту платника податків. Податкові ж правовідно сини – це рівноправні взаємовідносини держави і платника податків, за яких засоби останнього на даються публічному суб’єктові, що має ефективно використати їх для задоволення публічних потреб та інтересів населення країни або регіону.

Література

1. Вдовичен В.А. Законодательная дефиниция на -

логово-правового компромисса (теория и практика). Законодательная дефиниция: логико-гносеологические, политико-юридические, морально-психологические и практические проблемы : материалы Между нар. «круглого стола», г. Черновцы, 21–23 сентяб.

2006 г. / под ред. д.ю.н. В.М. Баранова, д.ю.н. П.С. Па цуркивского, к.ю.н. Г.О. Матюшкина. Нижний Новгород : Нижегор. исслед. науч.-приклад. центр «Юрид. техника», 2007. С. 868–973.

2. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории рос

сийского налогового права : дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003. 436 c.

3. Государственное право Германии. Сокращен

ный перевод немецкого семитомного издания. Т. 2 / отв. ред. Б.Н. Топорнин. Москва : Изд-во ИГиП РАН, 1994. 320 с.

4. Демин А. Общие принципы налогообложения

(анализ судебно-арбитражной практики). Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 95–101.

5. Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы

регулирования налоговых отношений в Российской Федерации: вопросы теории и практики : дис. ... к.ю.н. Ростов-на-Дону, 2008. 241 с.

6. Комарова Т.Л. Оптимизация публичного и част -

ного интереса в налоговой политике современного российского государства. Интерес в публичном и частном праве : материалы науч. конф. ГУ ВШЭ. Москва, 2002.

7. Конституція України : Закон від 28.06.1996 р.

№ 254к/96-ВР. База даних «Законодавство України» / ВР України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/254%D0%BA/96-%D0%B2%D1%80 (дата звер нення: 01.04.2020).

8. Пацуркивский П.С. Парадигмальные детер -

минанты законодательных дефиниций (на примере финансового права). Законодательная дефиниция: логико-гносеологические, политико-юридические, мо рально-психологические и практические проблемы : материалы Междунар. «круглого стола», г. Черновцы, 21–23 сентяб. 2006 г. / под ред. д.ю.н. В.М. Баранова,

Випуск 1(30), 2020 д.ю.н. П.С. Пацуркивского, к.ю.н. Г.О. Матюшкина. Нижний Новгород : Нижегор. исслед. науч.-приклад. центр «Юрид. техника», 2007. С. 955–974.

9. Пепеляев С.Г. Основы налогового права

учеб.-метод. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. Мо сква : Инвест-Фонд, 1995. 496 с.

10. Пилипенко А.А. Правовое обеспечение форми -

рования налоговой системы Республики Беларусь : дис. … канд. юрид. наук. Минск, 2004. 141 с.

11. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р.

№ 2755-VI. База даних «Законодавство України» / ВР України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/2755-17 (дата звернення: 01.04.2020).

12. Соловьёв В.А. Частный и публичный интересы

субъектов налоговых правоотношений : дис. ... канд. юрид. наук. Москва, 2002. 194 c.

13. Темиржанов М.К. Конституционные основы

регулирования налоговых отношений : дис. ... канд. юрид. наук. Москва, 2004. 148 c.

Анотація

Худик А. М. Правова природа податку та податкових правовідносин за Конституцією України. – Стаття. Стаття присвячена висвітленню одного з аспектів проблеми конституціоналізації публічних фінансів в Україні, а саме правовій природі податку та подат кових правовідносин за Конституцією України. На думку автора, за своєю конституційною природою податок – це насамперед обмеження конституційного права приватної власності, зазіхання на власність у тій мірі, в якій воно зобов’язує до її відчуження. Всебіч ний захист права приватної власності в Конституції України зумовлений тим, що за майно, яке перебуває у володінні, користуванні і розпорядженні приватних суб’єктів, вони зобов’язані сплачувати податки і збори.

У статті аргументується, що норми податкового пра ва відображають свободу держави, інших публічних суб’єктів у податкових правовідносинах, містять вимо ги до іншої зобов’язаної сторони (платників податків) про виконання податкового зобов’язання, при цьому зобов’язана сторона перебуває тільки у функціональ ній залежності від владного суб’єкта й організаційно йому не підлегла. Наголошується, що Конституція України закладає вихідні начала податкової системи України, визначає природу та призначення податку й податкових правовідносин в Україні. Системний ана ліз Конституції України (ст.ст. 1, 3, 8, ч. 3 і 4 ст. 13, ст. 67) свідчить, що стягнення не є ознакою податку.

Згідно із ст. 67 Конституції України, податки не стя гуються і не вилучаються, а те, що стягується, – це вже не податок. Податок є платежем, активною дією і наслідком вольового акту платника податків. Аргументується, що, згідно з Конституцією Укра їни, обмеження форм прояву автономії волі суб’єктів податкового права не означає підпорядкування волі од них суб’єктів податкового права владним волевиявленням інших (на відміну від деяких інших публічно-правових галузей, наприклад, адміністративного права).

Конституція України, як і Податковий кодекс Украї ни, не передбачає податкової субординації.

Ключові слова: конституція, податок, держава,

законодавство, обов’язковість оподаткування, примусовість оподаткування. Summary Khudyk А. М. Legal nature of taxes and tax relations under the Constitution of Ukraine. – Article. The article is dedicated to covering one aspect of the problem of the constitutionalization of public finances in Ukraine, namely the legal nature of taxes and tax re lations under the Constitution of Ukraine. On author’s oppinion, the tax by its constitutional nature is first of all a restriction on the constitutional right of private prop erty, an encroachment on property to the extent that it obliges to alienate it. Comprehensive protection of pri vate property rights in the Constitution of Ukraine is con ditioned by the fact that private entities are obliged to pay

taxes and fees for the property they own, use and dispose. The article argues that the rules of tax law reflect the freedom of the state, other public entities in the tax rela tionship, contain requirements to another obliged party (taxpayers) to fulfill the tax obligation, with the obliged party is only in the functional dependence on the govern ing subject and organizationally is not subject to it. It is emphasized that the Constitution of Ukraine establishes the starting points of the tax system of Ukraine, deter mines the nature and purpose of taxes and tax relations in Ukraine. A systematic analysis of the Constitution of Ukraine (Art. 1, 3, 8, Part 3 and 4 Art. 13, Art. 67) shows that the levying is not a sign of tax. According to Art. 67

of the Constitution of Ukraine, taxes are not levied or de leted, and what is levied is no longer a tax. The tax is a payment, an active action and a consequence of the voli tional act of the taxpayer. It is argued that, according to the Constitution of Ukraine, restricting the forms of exercise of autonomy of the will of tax law subjects does not imply the subordina tion of the will of some tax law subjects to the will of oth ers (unlike some other public-law branches, for example, of administrative law). The Constitution of Ukraine, like the Tax Code of Ukraine, does not provide for tax subordination.

Key words: constitution, tax, state, legislation, taxa tion obligation, compulsory taxation.