Принцип рівності сторін у сучасній доктрині податкового права (на прикладі розгляду публічно-правових спорів)

Анотація

© Ян Берназюк, 2020 DOI: 10.33498/louu-2020-04-057 доктор юридичних наук, доцент, заслужений юрист України, суддя Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, професор кафедри конститу ційного та міжнародного права Таврійського національного університету імені В. І. Вернадського (Київ, Україна) ORCID ID: https://orcid.org/0000-0002-2353-4836 Researcher ID: http://www.researcherid.com//rid/E-8029-2017 bern1979@ukr.net

УДК 342.9

ПРИНЦИП РІВНОСТІ СТОРІН

У СУЧАСНІЙ ДОКТРИНІ ПОДАТКОВОГО ПРАВА

(НА ПРИКЛАДІ РОЗГЛЯДУ ПУБЛІЧНО-ПРАВОВИХ СПОРІВ)

А НОТАЦІЯ . Формування нової доктрини податкового права пов’язане з переосмисленням і запровадженням нового підходу до тлумачення та реалізації принципу рівності в податкових правовідносинах. Реалізація принципу рівності в таких відносинах залишається однією з актуальних проблем і стоїть на заваді остаточної трансформації доктрини податкового права. У практичній площині принцип рівності має різні форми вираження, кожна з яких є важливою у контексті дотримання вказаного принципу. Незважаючи на велику кількість праць, присвячених дослідженню принципу рівності в адміністративному судочинстві, зокрема, під час розгляду податкових спорів, необхідно констатувати, що в юридичній літературі недостатньо актуальних наукових праць, присвячених практичним питанням

дотри мання принципу рівності в податково-правових відносинах. Метою статті є визначення принципу рівності у сучасній доктрині податкового права з урахуванням практики його застосування у судових рішеннях на прикладі публічно-правових спорів. Для її реалізації проаналізовано основні підходи до визначення засад нової доктрини податкового права; охарактеризовано зміст принципу рівності в адміністративному судочинстві та податково-правових відносинах; розглянуто судову практику у податкових спорах щодо реалізації принципу рівності.

Встановлено, що принцип рівності є основ оположною засадою нової доктрини податкового права, який закріплено у нормах процесуального та матеріального права; реалізація зазначеного принципу має важливе значення як в адміністративному судочинстві, так і в діяльності суб’єктів публічно-владних повноважень. З’ясовано, що у податкових спорах принцип рівності слід розглядати в двох основних аспектах: 1) як рівність оподаткування (рівність платників податків перед за коно м), тобто рівний підхід податкових органів до платників податків під час проведення перевірок, розрахунку суми податкового зобов’язання та суми відшкодування податку на додану вартість, застосування штрафних санкцій, надання пільг тощо;

2) як рівність у відносинах між платником податку та державою, тобто рівні умови

та взаємні права й обов’язки платників податків і державних органів, включаючи рівний доступ сторін податкових правовідносин до правосуддя. К ЛЮЧОВІ СЛОВА : доктрина податкового права; принцип рівності; принцип змагальності; судова практика; публічно-правові спори.

У статті 21 Конституції України прог олошено, що ‘усі люди є вільні і рівні у своїй гідності та правах’, а у ст. 24 – ‘громадяни мають рівні консти туційні права і свободи та є рівними перед за коном’

1. Принцип

рівності закріплено також у міжнародних документах, зокрема: у Міжнародному пакті про громадянські і політичні права (статті 14, 26) 2, Конвенції про захист прав людини і основ ополо жних свобод (далі – Конвенція, ст. 14)3 та у Загальній декларації прав людини (статті 1, 2, 7)4.

Конституційний принцип рівності знайшов відображення у Кодексі адміністративного судочинства України (далі – КАС України) 5. Зокрема, до основних засад адміністративного судочинства відповідно до ст. 2 віднесено рівність усіх учасників судового процесу перед за коном і судом, змагальність сторін тощо.

У доктрині податкового права реалізація принципу рівності в публічно-правових відносинах набуває особливо важливого значення. На цьому неодноразово наг олошував Європейський суд з прав людини (далі – ЄСПЛ) у своїх рішеннях, а також національні суди під час розгляду адмі ністративних спорів.

Важливість рівного доступу до реалізації прав та інтересів учасників публічних відносин краще простежується на прикладі саме податкових відносин. Причиною є апріорна конфліктність податкових відносин. Водночас принцип рівності є універсальним принципом, що має різні форми вираження у практичній площині.

У зв’язку з цим актуальним напрямом дослідження сучасної правової науки є визначення деяких практичних аспектів реалізації універсального принципу рівності в сучасній доктрині податкового права. Окремі питання реалізації принципу рівності в публічно-правових відносинах досліджували у своїх працях такі науковці, як В. Авер’янов 6, 1 Конституція України: Закон України від 28 червня 1996 р. № 254к/96-ВР <https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/254%D0%BA/96-%D0%B2%D1%80> (дата звернення: 13.02.2020).

2 Міжнародний пакт про громадянські і політичні права від 16 грудня 1966 р. <https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/995_043> (дата звернення: 13.02.2020). 3 Конвенція про захист прав людини і основ ополо жних свобод від 4 листопада 1950 р. <https://zakon.

rada.gov.ua/laws/show/995_004> (дата звернення: 13.02.2020). 4 Загальна декларація прав людини від 10 грудня 1948 р. <https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/995_015> (дата звернення: 13.02.2020). 5 Кодекс адміністративного судочинства України: Закон України від 6 липня 2005 р. № 2747-IV <https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2747-15> (дата звернення: 13.02.2020).

6 В Авер’янов, ‘Нова доктрина українського адміністративного права на етапі становлення’ (2007) 35 Актуальні проблеми держави i права 10.

П. Баранчик 7, Л. Воронова 8, Я. Горобцова 9, М. Ковалів 10, А. Котенко 11, М. Кучерявенко 12, О. Опанасенко 13, О. Сокуренко 14 , В. Юровська 15 та ін. Деякі аспекти цієї проблеми були порушені та досліджувалися в окремих працях автора статті

16. Однак практичні аспекти реалізації принципу рів-

ності у новій доктрині податкового права недостатньо розкриті в сучасних наукових працях. М ЕТОЮ ДОСЛІДЖЕННЯ є визначення універсального принципу рівності у сучасній доктрині податкового права з урахуванням практики його засто сування у судових рішеннях.

Нині в Україні триває процес трансформації доктрини податкового права, що зумовлює, г оловним чином, переосмислення принципів, покла дених в основу публічних правовідносин, що можуть бути реалізовані у межах судових процедур.

У тлумачному словнику української мови поняття “доктрина” визначається як політичне, наукове, філософське, військове та інше вчення, теорія, система поглядів

17. Таким чином, доктрину податкового права

слід розглядати як систему науково-теоретичних і практичних поглядів на сутність і зміст відповідної галузі права, методи та принципи регулювання публічно-правових відносин у податковій сфері. Визначаючи основ ополо жні засади сучасної доктрини податкового права, необхідно враховувати те, що підгалузь податкового права належить до системи публічного права, а правовідносини, що складаються у сфері оподаткування, є складовою публічно-правових відносин.

7 П Баранчик, ‘Змагальність сторін як принцип адміністративного судочинства’ (2011) 4 Вісник Запорізького національного університету 143. 8 Фінансове право: навчальний посібник (Пришва Н заг ред, Ліра-К 2018). 9 Я Горобцова, ‘Щодо принципів адміністративного судочинства’ (2014) 12 Науковий вісник Міжнародного гуманітарного університету Серія “Юриспруденція” 136.

10 М Ковалів та І Стахура, ‘Принципи адміністративного судочинства: поняття, зміст, система’ (2014) 4 Науковий вісник Львівського державного університету внутрішніх справ 174. 11 А Котенко, ‘До питання про принципи у податково-правовому регулюванні’ (2014) 28 Фінансове право 22.

12 М Кучерявенко, Податкове право України: підручник (Право 2012); М Кучерявенко, ‘Податковий компроміс: платити неможливо залишити’ ( Ліга-Блоги, 2014) <https://blog.liga.net/user/mkucheryavenko/article/15029> (дата звернення: 13.02.2020); М Кучерявенко, ‘З худого платника хоч гривню боргу’ ( Закон і бізнес, 2014) <https://zib.com.ua/ua/93702-zaprovadzhuyuchi_rezhim_podatkovogo_ kompromisu_organi_kontro.html> (дата звернення: 13.02.2020); М Кучерявенко, Податкове право України. Академічний курс (Правова єдність 2008).

13 О Опанасенко, ‘Принцип змагальності та його вплив на діяльність сторін адміністративного судочинства’ [2013] 22 (1)2 Науковий вісник Ужгородського національного університету Серія Право 200. 14 О Сокуренко, ‘Сучасна адміністративна юстиція в Україні’ (2017) 1 Вісник Кіровоградського державного педагогічного університету ім. В. Винниченка.

15 В Юровська, ‘Людиноцентристська концепція адміністративно-правової доктрини: філософський аспект нової іде ології адміністративного права’ (2016) 41 Науковий вісник Ужгородського національного університету Серія “Право” 281.

16 Я Берназюк, ‘Принцип змагальності судового процесу як складова права на справедливий судовий розгляд’ [2019] 3(87) Вісник луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка 14; Я Берназюк, ‘Міжнародні стандарти дотримання принципу змагальності в судовому процесі’ ( Судово-юридична газета , 2019) <https://sud.ua/ru/news/blog/149910-mizhnarodnistandarti-dotrimannya-printsipu-zmagalnosti-v-sudovomu-protsesi> (дата звернення: 13.02.2020).

17 І Білодід (ред), Словник української мови, т 2 (Наукова думка 1971) 550.

У цьому контексті необхідно погодитися з думкою науковців, які зазначають, що система публічного права є правовим утворенням, яке перебуває у постійному русі; вона розвивається та ускладнюється разом із розвитком та ускладненням суспільних відносин, які регламентуються нормами відповідної галузі права, чим, зокрема, пояснюється виникнення нових інститутів публічного права, їх трансформація у підгалузі, а іноді і в самостійні галузі права 18.

Одним із г оловних показників еволюції правової доктрини є трансформація концептуальних принципів, що лежать в основі відповідного правового утворення. Саме оформлення нових принципів або нових концепцій їх тлумачення є свідченням глибинних перетворень, яких зазначає доктрина податкового права.

Із цього приводу слушною видається думка В. Авер’янова стосовно того, що в сучасній концепції публічно-правових відносин активно запроваджується принцип рівності, що не було властиво радянській моделі адміністративного права. Принцип рівності виражається, зокрема, у тому, що так само, як суб’єкт владних повноважень має право вимагати від приватної особи виконання певних обов’язків (тобто належної поведінки), так і приватна особа має таке саме право щодо суб’єкта владних повноважень (вимагати належного здійснення своїх повноважень).

Тож нова доктрина публічного права має ґрунтуватися на теоретичній презумпції того, що публічне право має більше встановлювати обмеження для держави (точніше, для всієї публічної влади) і менше – для людей

19. Можливість “включити” у спір третю, сторонню особу – суд дає

платнику податків можливість перейти до принципово іншої системи принципів – принципів адміністративного судочинства. У межах адміністративного судочинства принцип рівності певною мірою нівелює нерівність в учасників податкових відносин.

У контексті дослідження проблеми формування нової доктрини податкового права слід зазначити, що серед правників превалює думка, що в основу має бути покладено так звану людиноцентриську концепцію. П. Пацурківський та О. Савкіна зазначають, що податково-правова доктрина України є особливим способом осмислення та існування податкового права, має ціннісне та буттєве укорінення у податковій культурі народу, власні метод ологічні засоби її пізнання і філософсько-правового обґрунтування, посідає центральне місце в структурі податково- 18 Р Мельник, ‘Новели сучасної концепції українського адміністративного права’ [2017] 5 (7) Lex Portus 5.

19 Авер’янов (н 6) 10.

правової реальності. Податково-правова доктрина України містить у собі етатистське й людиноцентриське начала 20. Людиноцентризм, як вважає В. Юровська, є самостійним концептом філософського розуміння людини, що не тільки вбирає у себе й розвиває ідеї антропоцентризму, гуманізму і філософської антр ополо гії, а й значно поглиблює та пристосовує їх до сучасних умов розвитку суспільства 21.

Також важливо, що людиноцентризм полягає в утвердженні та гарантуванні конституційних прав і свобод людини та максимально повній реалізації принципу верховенства права у суспільстві та державі, зокрема, через унормування раціонального балансу інтересів громадянина, громадянського суспільства та держави 22.

Отже, людиноцентриська концепція у новій доктрині податкового права виражається, г оловним чином, у тому, що саме людина, її права, свободи та інтереси мають визначати спрямованість діяльності суб’єктів публічно-владних повноважень; пріоритетність прав і свобод людини та громадянина передбачає функціонування реальних механізмів захисту особи у публічно-управлінських правовідносинах (судових і позасудових). При цьому суспільний інтерес у сфері податкових правовідносин, для захисту якого утворені численні публічно-владні інститути, повинен мати конкретний характер, чітко виражений зміст і критерії його визначення для уникнення його свавільного та неоднакового тлумачення.

Деякі науковці з цього приводу справедливо зазначають, що в ефективній державі, коли створені запобіжники проти адміністративного свавілля, свобода людини виступає як його право за умов, що його дії не суперечать інтересам суспільства. Тому ефективно діюча держава повинна в адміністративному за коно давстві (державному управлінні) встановити межі свободи як для особи, так і для своїх адміністративних структур, заборонивши вихід за встановлені межі. У цьому важлива роль належить інституту судового захисту прав і свобод людини, інших суб’єктів адміністративно-правових відносин

23. Це повною мірою можна

перенести на регламентацію податкових відносин. Формування нової доктрини податкового права, що відповідає зазначеним вище ознакам, уможливлюється за умови гарантування прин- 20 П Пацурківський та О Савкіна, ‘Податково-правова доктрина України: між скіллою етатизму і харібдою людиноцентризму’ (2017) 9 Право України 192.

21 Юровська (н 15) 281. 22 Ян Берназюк, ‘Конституційні основи правотворчості Президента України: теорія і практика’ (автореф дис д-ра юрид наук, 2014) 40; Я Берназюк, ‘Питання метод ології проведення наукових досліджень у сфері конституційного права’ (2014) 10 Право України 186; Я Берназюк, ‘Метод ологія проведення наукових досліджень у сфері конституційного права на сучасному етапі: визначення основних завдань’ (2014) 11 Право України 136.

23 А Селіванов, ‘Новітня доктрина адміністративного права’ ( Голос України, 2016) <http://www.golos.com. ua/article/265420> (дата звернення: 13.02.2020).

ципу рівності у публічно-правових відносинах та в адміністративному судо чинстві, що стоїть на захисті людини у таких правовідносинах. Слід зазначити, що конституційний принцип рівності є не тільки однією з основ національної правової системи України, а й фундаментальною цінністю світового співтовариства. Гарантована Конституцією України рівність усіх у правах і свободах означає необхідність забезпечення однакових правових можливостей як матеріального, так і процесуального характеру для реалізації однакових за змістом та обсягом прав і свобод

24. Принаймні така рівність у податковому праві повинна

бути при судовому розгляді податкового спору, тобто у межах адміністративного судочинства. Так, відповідно до ст. 8 КАС України всі учасники судового процесу є рівними перед за коном і судом. Не може бути привілеїв чи обмежень прав учасників судового процесу за ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, етнічного та соціального походження, майнового стану, місця проживання, за мовними або іншими ознаками 25.

Принцип рівності в адміністративному процесі виявляється також у тому, що, незважаючи на завдання адміністративного судо чинства (справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб’єктів владних повноважень), держава в особі своїх органів наділена загальними процесуальними правами, наданими всім учасникам справи 26.

Отже, принцип рівності в адміністративному судочинстві має різні форми вираження. При цьому в судовій практиці Верховного Суду, зокре ма у справах, що виникають із податкових спорів, сформована стійка правова позиція стосовно того, що порушення принципу рівності судом під час розгляду адміністративної справи є безумовною підставою для скасування судового рішення, ухваленого таким судом.

До прикладу, у постанові від 31 жовтня 2019 р. у справі № 815/5949/14 за позовом товариства до податкової інспекції про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховний Суд (далі – КАС ВС) зазначи- 24 Берназюк (н 16) 14.

25 Кодекс адміністративного судочинства України (н 5). 26 ‘Судді ВС обговорили застосування рішень ЄСПЛ в адміністративному судочинстві: новини та події’ (Офіційний веб-сайт Верховного Суду, 2019) <https://supreme.court.gov.ua/supreme/pres-centr/ news/817702> (дата звернення: 13.02.2020).

27 Постанова Верховного Суду від 31 жовтня 2019 р. у справі № 815/5949/14 <http://www.reestr.court.gov. ua/Review/85323158> (дата звернення: 13.02.2020).

ла, що принцип рівності в адміністративному судочинстві реалізується, зокрема, наданням особам, які беруть участь у справі, рівних процесуальних прав і обов’язків, до яких, крім іншого, належить право знати про дату, час і місце судового розгляду справи, про всі судові рішення, які ухвалюються у справі та стосуються їхніх інтересів, а також право давати усні та письмові пояснення, доводи та заперечення. У зв’язку з тим, що судом апеляційної інстанції без надання належної мотивації відхилено клопотання представника позивача про відкладення апеляційного розгляду справи та визнання причин відсутності останнього під час розгляду справи поважними, а також розглянуто справу та ухвалено рішення за відсутності сторони позивача, Верховний Суд дійшов висновку, що

у цьому випадку є порушення принципу рівності. Це стало підставою для скасування рішення суду апеляційної інстанції та направлення справи на новий розгляд до цього суду. В іншій справі за позовом юридичної особи до податкової інспекції про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення суд апеляційної інстанції залишив без руху апеляційну скаргу податкового органу та надав час на усунення порушень, зокрема, щодо сплати судового збору. У подал ьшому, у зв’язку з неусуненням зазначеного порушення та відсутністю будь-якого звернення щодо продовження строку на його усунення, суд апеляційної інстанції повернув апеляційну скаргу податковому органу. Останній оскаржив відповідну ухвалу суду апеляційної інстанції до Верховного Суду. Пе-

ревіряючи дотримання норм процесуального права та правильність застосування норм матеріального права судом апеляційної інстанції, КАС ВС зазначив, що полегшення тягаря судових витрат визначається ст. 88 КАС України. П оложення саме цієї статті спрямовані на те, щоб судові витрати не були перешкодою для доступу до суду і слугують гаран туванню принципу рівності всіх осіб у правах доступу до суду незалежно від майнового стану 28.

У цьому контексті слід зазначити, що принцип рівності в адміністративному судочинстві значною мірою співзвучний із принципом змагальності судового процесу, який охоплює право особи, крім можливості подавати власні докази, знати про існування всіх представлених доказів та пояснень іншими учасниками справи (зокрема й наданих незалежним представником національних юридичних послуг), оскільки вони можуть вплинути на рішення суду, мати можливість знайомитися з матеріалами справи та робити з них копії, а також володіти відповідними знаннями 28 Постанова Верховного Суду від 31 січня 2019 р. у справі № 808/29/17 <http://www.reestr.court.gov.ua/ Review/79557020> (дата звернення: 13.02.2020).

(залучати професійного представника) і мати змогу коментувати представлені докази та пояснення у належній формі та у встановлений час 29. Так, переглядаючи справу № 814/271/16 за позовом товариства до управління Державної фіскальної служби про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення у касаційному порядку, Верховний Суд частково скасував рішення судів попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції. При цьому суд касаційної інстанції виходив із того, що кожна зі сторін в адміністративному процесі повинна брати активну участь у збиранні доказової інформації з метою підтвердження обґрунтованості своєї позиції.

Оскільки у спірній ситуації позивачем не було надано належних доказів на підтвердження доводів адміністративного позову, а судами не було витребувано та досліджено ці докази, хоча вони мають важливе значення для правильного вирішення справи, Верховний Суд дійшов висновку про порушення судами принципів рівності та змагальності 30.

Досліджуючи питання реалізації принципів рівності та змагальності в адміністративному судочинстві, слід зазначити, що у практиці ЄСПЛ ці принципи прийнято розглядати як основ ополо жні компоненти концепції “справедливого судового розгляду” у розумінні п. 1 ст. 6 Конвенції, що також включає споріднені принципи рівності сторін у процесі та принцип ефективної участі. При цьому всі зазначені принципи однаковою мірою, з урахуванням деяких процедурних відмінностей, стосуються як цивільних, так і кримінальних проваджень 31.

До прикладу, у п. 8 розділу III рішення від 6 грудня 2018 р. у справі “Ісаєв та інші проти України” ЄСПЛ зазначив, що загальна концепція справедливого судового розгляду охоплює фундаментальний принцип змагальності процесу та вимагає, щоб особу, щодо якої порушено прова дження, було проінформовано про цей факт. Принцип рівності сторін вимагає надання кожній стороні розумної можливості представляти свою справу за таких умов, які не ставлять її в явно гірше становище порівняно з протилежною стороною

32. Кожній стороні має бути

забезпечена можливість ознайомитися із зауваженнями або доказами, наданими іншою стороною, зокрема з апеляційною скаргою іншої сторони, та надати власні зауваження з цього приводу (рішення від 29 Я Берназюк, ‘Міжнародні стандарти дотримання принципу змагальності в судовому процесі’ ( Судовоюридична газета, 2019) <https://sud.ua/ru/news/blog/149910-mizhnarodni-standarti-dotrimannya-prin tsipu-zmagalnosti-v-sudovomu-protsesi> (дата звернення: 13.02.2020).

30 Постанова Верховного Суду від 27 вересня 2019 р. у справі № 814/271/16 <http://www.reestr.court.gov. ua/Review/84571084> (дата звернення: 13.02.2020). 31 Берназюк (н 29). 32 Ісаєв та інші проти України: рішення Європейського суду з прав людини від 6 грудня 2018 р., заява № 1292/14 <https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/974_e19> (дата звернення: 13.02.2020).

6 лютого 2001 р. у справі “Беер проти Австрії” (Beer v. Austria) , заява № 30428/96, пункти 17, 18)33. Також важливо, що принцип рівності має універсальний характер, і його однаковою мірою повинні дотримуватися у своїй діяльності всі суб’єкти владних повноважень, які забезпечують виконання множинних функцій держави

34. Саме тому одним із завдань адміністративного судо-

чинства є здійснення судового контролю за дотриманням суб’єктами владних повноважень принципу рівності у правовідносинах із суб’єктами приватного права. Відповідно до вимог п. 7 ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, з дотри манням принципу рівності перед за коном, запобігаючи всім формам дискримінації 35.

Зокрема, на думку М. Кучерявенка, матеріальні принципи податкових правовідносин визначають сутність категорій, норм, які використовуються податковим правом і структуруються у певну ієрархічну систему; процесуальні – регулюють сфери компетенції суб’єктів податкових правовідносин, механізм установлення, зміни та скасування податкових платежів; розрахункові – регулюють функціонування конкретного податкового механізму, визначення основних його елементів і перерахування коштів відповідно до бюджетів 36.

Реалізацію принципу рівності можна розглядати у двох основних аспектах, зокрема: 1) як дотримання рівності оподаткування (рівності всіх платників податків перед за коном, тобто між собою); 2) як дотримання рівності у відносинах між платником податку та державою.

Стосовно першого аспекту, то правовою основою його реалізації є п. 4.1.2 ч. 1 ст. 4 Податкового кодексу України (далі – ПК України), відповідно до якого до основних засад податкового за коно давства належить, зокрема: <…> рівність усіх платників перед за коном, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, що означає забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу <…> 37.

33 Case of Beer v. Austria: decision of the European Court of Human Rights, 06.02.2001, № 30428/96 <http://hudoc.echr.coe.int/rus?i=001-59204> (accessed: 13.02.2020). 34 Берназюк (н 29). 35 Кодекс адміністративного судочинства України (н 5).

36 Кучерявенко, 2012 (н 12) 528. 37 Податковий кодекс України: Закон України від 2 грудня 2010 р. № 2755-VI <https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17> (дата звернення: 13.02.2020).

До прикладу, у деяких справах, що виникають із податкових спорів, Верховний Суд вказав на важливість дотримання податковим органом принципу рівності оподаткування під час проведення перевірок платників податків, розрахунку суми податкового зобов’язання та суми відшкодування податку на додану вартість, застосування штрафів до платників податків тощо 38.

Зі свого боку принцип рівності у відносинах між платником податку та державою тлумачиться Верховним Судом у контексті необхідності надання рівних прав обом сторонам податкових правовідносин. Цей принцип прямо не закріплений у ПК України, однак визначається адміністративними судами як один із важливих принципів, оскільки відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України суди мають перевіряти, чи прийняте оскаржуване рішення (вчинена дія) суб’єктом владних повноважень, зокрема з дотриманням принципів рівності, справедливості та розумного балансу.

Показовим прикладом застосування принципу рівності у податкових правовідносинах між державою та платником податку є справи, в яких, серед іншого, вирішується питання щодо однакового застосування строків, протягом яких можуть бути вжиті штрафні санкції до платника податку та стягнено пеню на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість.

Зокрема, у таких справах Верховний Суд зазначає, що оскільки контро люючі органи наділені правом стягнення із платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1 095 днів, то для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою аналогічне право на стягнення пені протягом 1 095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.

Враховуючи викладене, Верховний Суд вважає, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість із Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого п. 102.5 ст. 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених гр ошових зобов’язань, тобто протягом 1 095 днів, а не шестимісячного строку, встановленого КАС України для звернення до адміністративного суду 39.

В ИСНОВКИ . Нині основ ополо жними засадами доктрини податкового права як складової публічного права є такі підходи: 1) людина, її права, свободи та інтереси мають визначати спрямованість діяльності 38 Постанова Верховного Суду від 5 лютого 2019 р. у справі № 804/12546/13-а <http://www.reestr.court.gov.

ua/Review/79791882> (дата звернення: 13.02.2020); Постанова Верховного Суду від 19 лютого 2019 р. у справі № 804/8288/14 <http://www.reestr.court.gov.ua/Review/80036193> (дата звернення: 13.02.2020). 39 Постанова Верховного Суду від 9 квітня 2019 р. у справі № 820/3617/13-а <http://www.reestr.court.gov.

ua/Review/81147851> (дата звернення: 13.02.2020); Постанова Верховного Суду від 30 травня 2019 р. у справі № 819/3144/15 <http://www.reestr.court.gov.ua/Review/82079402> (дата звернення: 13.02.2020).

суб’єктів публічно-владних повноважень, бути метою та завданням такої діяльності; 2) функціонування реальних судового та позасудового механізмів захисту прав і свобод людини та громадянина у податкових правовідносинах; 3) суспільний інтерес, якщо його переважанням над приватним інтересом обґрунтовується втручання суб’єкта владних повноважень у права та свободи особи, повинен мати конкретний харак тер, чітко виражений зміст і критерії його визначення, закріплені у правових нормах, для уникнення свавільного та неоднакового тлумачення меж втручання публічно-владних інститутів у права та інтереси особи.

Реалізація універсального правового принципу рівності у податкових відносинах стає можливого у межах адміністративного судочинства. Правова природа податкових відносин зумовлює неможливість реалізації цього принципу поза адміністративним судочинством, що, як випливає із наведеного нами, не означає неможливість застосування принципу рівності до податкових відносин. Принцип рівності хоч і неможливо застосувати без участі суду, це зовсім не означає відсутність впливу цього принципу на учасників податкових відносин, особливо контролюючого органу.

В адміністративному судочинстві під час розгляду податкових спорів принцип рівності виражається у забезпеченні рівного доступу до суду учасників судового процесу, що охоплює собою рівні умови стосовно сплати судового збору, а полегшення тягаря судових витрат має слугувати виключно меті забезпечення рівного доступу до правосуддя незалежно від матеріального становища; рівні права щодо отримання правової допомо ги; рівні можливості у відстоюванні та доведенні своєї позиції, поданні доказів (у цьому аспекті принцип рівності співзвучний із принципом змагальності). Принципи рівності та змагальності у практиці ЄСПЛ розглядається як невід’ємна складова права на справедливий судовий розгляд, який закріплено у п. 1 ст. 6 Конвенції. Реалізація принципу рів-

ності в адміністративному судочинстві забезпечується гарантуванням апеляційного, а у визначених випадках – касаційного перегляду судових рішень; виявлення порушення принципу рівності під час апеляційного або касаційного перегляду судового рішення є безумовною підставою для скасування такого рішення.

Принцип рівності у сучасній доктрині податкового права слід розглядати в двох основних аспектах: 1) як рівність оподаткування (рівність платників податків перед за коно м), тобто рівний підхід податкових орга нів до платників податків під час проведення перевірок, розрахунку суми податкового зобов’язання та суми відшкодування податку на до-

дану вартість, застосування штрафних санкцій, надання пільг тощо;

2) як рівність у відносинах між платником податку та державою, тобто

рівні умови та взаємні права й обов’язки платників податків і державних органів, зокрема, рівний доступ сторін податкових правовідносин до правосуддя. Забезпечення реалізації принципу рівності у податкових відносинах є одним із завдань адміністративного судочинства під час перевірки рішень, дій (бездіяльності) органів оподаткування на відповідність їх критеріям, визначеним у ч. 2 ст. 2 КАС України, серед яких:

перевірка того, чи прийняті (здійснені) вони з дотриманням принципів рівності, справедливості та розумного балансу.