Податок як об’єкт конституційного регулювання

Анотація

84 Науковий вісник Чернівецького університету. 2010. Випуск 525. Правознавство.

УДК 347.74

© 2010 р. А.М. Худик Чернівецький національний університет імені Юрія Федьковича, Чернівці Розглядається податок як об’єкт конституційного регулювання. Автор відстоює позицію про те, що демократичні конституції, які закріплюють принцип захисту та недоторканності права приватної власності, повинні закріплювати загальні начала правового регулювання п одаткової системи. На думку автора, оскільки под аток являє собою обмеження свободи і права власності платників податків, то влада у сфері оподаткування п овинна бути обмежена. А це можливо лише шляхом закріплення чітких конституційних норм і принципів податкової системи, які покликані: по-перше, визначати основні напрямки правового регулювання податкової системи, по-

друге, стати гарантіями дотримання прав і свобод людини та громадянина. Особлива увага приділяється окремим недолікам конституційного регулювання податкової системи в Конституції України, конституціях інших постсоціалістичних держав. Пропонується доповнити Конституцію України спеціальними нормами, що визначатимуть основи правового регулювання податкової системи держави.

Постановка проблеми. Сучасна конституція розглядається як нормативно-правовим актом найвищої юридичної сили, який закріплює вла стиві “всьому суспільству цінності та інтереси, що мають загальне значення для всіх соціальних верств” [24, с. 19]. Її місія полягає, перш за все , в тому, щоб закріпити на найвищому конституці йному рівні ідеї та принципи, завдання та страт егічні цілі державної політики в різних сферах громадянського життя.

Однією із найважливіших характеристик конституції є коло об’єктів конституційного р егулювання. У зв’ язку з цим п ринципової важливості набуває питання про те, які із суспільних відносин набувають такої важливості, що основи їх правового регулювання потребують констит уційного закріплення.

Як показує практика конституційного р егулювання суспільних відносин, одним із об’єк тів конституційного регулювання сучасної ко нституції є податок. У зв’язку із цим актуал ьне питання місця податку у структурі предмета конституційного регулювання. Малодослідж еними залишаються питання виявлення констит уційної природи податкового права, вироблення принц ипів податкової системи у контексті основ ко нституційного ладу та фундаментальних (конст итуційних) прав і свобод людини та громадянина.

Нез’ясовані причини конституціоналізації податкових правовідносин. У сі ці питання у своїй сукупності і зумовлюють актуальність обраної т еми дослідження. Ступінь наукової розробки. Окремі аспекти досліджуваної теми знайшли своє відобр аження у наукових працях Козиріна А.Н., Бондаря Н.С., Пацурківського П.С., Кучерявенка Н.П., Гаджиєва Г.А., Пепеляє ва С.Г., Андрєєвої Г.Н., Кучерова І.І., Корнаухова М.В., Затуліної Т.Н., Попової С.С., Темиржанова М.К . і деяких інших науковців.

Мета статті – дослідити податок як об’єкт конституційного регулювання та з’ясувати причини конституціоналізації податкових правовідносин.

Виклад основного матеріалу. Необхідність

конституційного регулювання податкових правовідносин зумовлюється особливою зн ачимістю податкової системи для суспільства, держави та індивіда. Ця значимість визначається, насамперед, необхідністю формування доходів державної казни, призначення яких – забезпечення інтересів суспільства та держави, а також роль останньої у процесі регулювання економічних відносин у країні.

Характер юридичного оформлення відносин з приводу сплати податків, а відповідно і виконання фіскального обов’язку населення, - один із показників досягнутого рівня демократії та соціальної справедливості в суспільстві [3, с. 93].

Конституції, що містять принцип захисту та недоторканності приватної власності, повинні закріплювати загальні начала законодавства про публічні фінанси, які повинні встановлювати в имоги в односторонньому порядку на безоплатній і безеквівалентній основі сплачувати обов’язкові платежі – податки, збори, мита тощо [5].

Податкові правовідносини потенційно на йбільш конфліктні, адже саме в цих відносинах найтісніше переплітаються публічні та приватні інтереси. Прагненням платників податків податкової “оптимізації” завжди протистоїть фіскальний інтерес держави. Принципове питання, з якого в платника податків і в органів державної влади об’єктивно виникають протиріччя, – це конституційні межі свободи економічної діяльності та межі податкового навантаження [11, c.20].

У ринкових умовах податок розглядається як одна із форм примусового обмеження свободи

Науковий вісник Чернівецького університету. 2010. Випуск 525. Правознавство. 85 індивіда [18, с.3; 2, с.128-129]. Положення под аткового закону не є посяганням на свободу в тій мірі, що виключають її існування як такої (вони не скасовують її та не надають). Однак у будь якому в ипадку реалізація свободи пов’язана з податковим обов’язком, і в цьому сенсі в они є обмеженням цієї свободи [2, с.128].

Податкове зобов’язання – це, перш за все , обмеження конституційного права приватної власності [19, с.20 -21], зазіхання на власність у тій мірі, в якій воно зобов’язує до її відчуження [2, с.129; 3, с.37] . Хоча існують і протилежні д умки. Так, на думку Кучерявенка Н.П., навряд чи можна говорити про “посягання держави на приватну власність, оскільки тільки зі сплатою податків і зборів створюється реальна, фінансово забезпечена можливість її захисту” [13, с.25]. І справді, частина приватної власності, яка вилучається у формі податку, частково спрямовується на створення правових, організаційних, фінансово-економічних умов захисту тієї частини приватної власності, яка залишилася у платника податків (первинного власника)

після сплати всіх податків. Однак, на нашу думку, така роль податку не дає достатніх підстав для відмови від традиційної формули “податок – обмеження права приватної власності”. Як зазначав свого часу Рау К.Г. , “охорона, надавана державою власності своїх громадян, не виключає її права, у випадку потреби, вимагати в державний дохід деякої частки приватного майна” [16, с.277]. Сама по собі держава не створює матеріальні суспільні блага. Вона “черпає” їх зі сфери матеріального виробництва, що в осно вному носить характер примусового (хоча й пр авомірного) перетворення цих благ із недержавної власності в державну (наприклад, через податок).

При сплаті п одатків “відбувається відчуження власності на користь держави” [23, с.93] . “Де ржава може в примус овому порядку з абезпечити свої доходи за допомогою системи оподаткува ння” [22, с.41] . Первинний же в ласник не вправі розпоряджатися за власним бажанням тією час ткою своєї власності, яка підл ягає сплаті в якості податку. Іншими словами, введення того чи і ншого податку обм ежує власника в правомочно стях користування і розпорядження окремою ча стиною його майна. З моменту виникне ння обов’язку сплатити податок і до настання строку його сплати він управі лише володіти відпові дною сумою грошових коштів [17, с.26]. Тому ч ерез систему оподаткування все-таки відбувається обмеження права приватної власності.

Будь-якій державі для реалізації своїх фу нкцій необхідні фонди грошових коштів, осно вним джерелом формування яких можуть бути тільки кошти, які держава отримує від своїх громадян (організацій) за допомогою встановлення та стягнення обов’язкових платежів [3, с.14]. Як зазначав свого часу К. Маркс, “у податках втіл ене економічно виражене існування держави” [15, с.308], адже в публічному податковому обов’язку платників податків втілений публічний інтерес всіх членів суспільства [3, с.77].

Примусове вилучення й обов’язковий х арактер податкового платежу – одна з найважл ивіших ознак податку, яка забезпечує надходже ння коштів у дохідні частини бюджетів, без яких неможлива реалізація функ цій державної влади на будь -якому рівні [4, с.18]. Позаеконом ічний примус дозволяє податковій системі здійснювати великомасштабну мобілізацію фінансових ресурсів [5]. Саме ця ознака, а також та о бставина, що мобілізація фінансових ресурсів ч ерез податкову систему, пов’язана з вилученням коштів, що перебувають у приватній власності громадян, і переходом їх у дохід державного бюджету, визначає необхідність чіткого нормативно-правового регулювання публічних фінансів [5], обмеження публічної влади у сфері введення оподаткування, закладення

конституційних основ такої регламентації. Як зазначає Затуліна Т.Н., особливе місце в регулюванні податкових правовідносин займ ають конституційні основи їхньої регламентації. Саме з позиції конституційних норм і принципів повинні встановлюватися економічні та юридичні параметри комплексної правової регламентації податкового методу управління економікою та публічними фінансами [3, с.3]. Така властивість податку як обмеження свободи та права власності платника податків зумовлює потребу в обмеженні компетенції п ублічної влади у сфері оподаткування [19, с.233]. А це можливо лише за допомогою чі тких конституційних норм і принципів. Як стве рджує Соловйов В.А., загальні (за змістом) конституційні

(за формою) принципи оподатковування повинні сприяти “обмеженню свободи держави у відносинах із приватним суб’єктом” [20, с.54]. Конституційне закріплення відносин із приводу встановлення та стягнення податків і зборів свідчить про надання особливої значимості податковим платежам і пов’язаним з ними правовідносинам. Будучи “гострим” знаряддям впливу на майнову сферу суспільних відносин, на фундаментальні не тільки за своєю економічною, але й за соціально -політичною значимістю відносини власності, податки побічно впливають на всі інші сфери життєдіяльності людей і в о статочному підсумку зачіпають самі основи ко н-

86 Науковий вісник Чернівецького університету. 2010. Випуск 525. Правознавство. ституційного ладу держави, всю систему прав і свобод людини та громадянина. У цьому плані конституційна природа інститутів податкового права у сконцентрованому вигляді проявляється через пошук балансу політичної влади й економічної свободи, публічних і приватних інтересів у податкових правовідносинах [1, с.28].

Використання конституційних принципів дозволяє реалізувати на практиці захист прива тної власності при здійсненні податкових прав овідносин, підтвердити пріоритетність захисту інтересів платника податків при дотриманні і нтересів публічного суб’єкта, забезпечити зако нність у податк ових правовідносинах [20, с.54].

“Присутність” конституційних норм і принципів, що володіють на йвищою юридич ною силою, в системі податкового права надає цій системі пі двищеної легітимності і, водночас, позбавляє пр ава органів державної влади довільно виріш увати на рівні галузевого податкового законода вства найважливіші питання податкової системи, які отримали ви рішення на конституційному рі вні [1, с.28 -29]. То бто конституційні принципи та норми податкової системи мають двоєдину пр ироду: по -перше, це керівні начала, що визнач ають о сновні напрямки правового регулювання податкової системи ; по-друге, це конституційні гарантії дотримання прав і свобод людини та громадянина [18, с.10].

Теміржанов М.К. акцентує увагу на акту альності питання щодо всебічності та повноти конституційного регулювання податкової сист еми (сфери) [21, с.19] . Як зазначає Кучеров І.І, “податкова складова в тій чи іншій мірі присутня в конституційних положеннях практично всіх держав, однак частка її неоднакова” [12, с.69] .

У конституціях одних держав прописані лише загальні положення, що мають відношення до сфери оподатковування. В інших конститу ціях – податкових норм досить багато. Вони визнач ають загальні принципи оподаткування, установлюють юридичний склад податку, характериз ують окремі елементи юридичної конструкції п одатку, містять певні обмеження для публічної влади у сфері введення податків тощо.

Конституція України, Конституція РФ, конституції інших постсоціалістичних держав не приділяють достатньої уваги податковій системі [18, с.35] ; конституційні основи оподаткування закріплюються досить лаконічно і, як правило, обмежується лише встановленням конституційного обов’язку сплачувати законно встановлені податки та збори [3, с.57]. Постсоціалістичні конституції не встановлюють системи прав фіз ичних осіб і суб’єктів господарювання у сфері оподаткування, а тому, по суті, конституційний обов’язок щодо сплати податків з урахуванням принципу встановлення податків винятково законом утворює основу правового статусу платника податків, тобто основу його прав, свобод, обов’язків і гарантій, закріпле-

них податковим законодавством. Закріплення на конституц ійному рівні обов’язку сплачувати податки та збори свідчить про ос обливу важливість і значення податкових зобов’язань для функціонування суспільства та держави [14, с.90] , про необхідність участі всіх громадян у фінансуванні держави.

Конституція України , як і конституції д еяких інших постсоціалістичних держав [10, ст.39; 6, ст.25; 8, ст.58; 9, ст.51; 7, ст.56], закрі плюючи обов’язок сплачувати податки та збори, адресує його, судячи з формулювань статей, в инятково своїм громадянам. На думку Кучерявенка Н.П., такі конституційні норми -принципи носять “досить індивідуалізований і деякою мірою суперечливий характер”. Адже, по -перше, обов’язок сплачувати податки ніяк не пов’язаний з принципом громадянства. Податкове закон одавство України, як і інших постсоці алістичних держав, не диференціює зміст податкового обов’язку залежно від того, є особа громадян ином цієї держави чи ні. Тобто даний обов’язок поширюється на всіх фізичних осіб, що перебу-

вають на території держави і є зобов’язані суб’єктами податкових правовідн осин. До них відносяться громадяни цієї держави, іноземці та особи без громадянства. У даній ситуації крит ерієм є інший підхід: податкове резидентство [14, с.65-66, 379] . По -друге, у постс оціалістичних конституціях норми, які встановлюють обов’язок сплачувати податки та збори, містяться у главах (розділах), присвячених правам і свободам л юдини та громадянина. У контексті інших пол ожень цих глав (розділів) це означає, що цей ко нституційний обов’язок випливає, насамперед, із конституційних прав і свобод людини та громадянина [20, с.60] . Хоча специфіка податкових правовідносин полягає в тому, що в них беруть участь як фізичні, так і юридичні особи [21, с.21;

14, с. 65-66, 379]. Дані недоліки у встановленні конституці йних основ регулювання податкових правовідн осин вимагають їхнього усунення, що можливе лише шляхом внесення змін і доповнень до ді ючих конституційних текстів.

Наступний недолік у конституційному р егулюванні податкових правовідносин постсоці алістичних конституціях – це зведення констит у-

Науковий вісник Чернівецького університету. 2010. Випуск 525. Правознавство. 87 ційного регулюв ання податкових правовідносин суто до встановлення обов’язку сплачувати з аконно встановлені податки та збори. Такий р івень констит уційного регулювання, як показує європейська та вітчизняна практика правового регулювання податкових правовідносин, нед остатній і в деякій мірі є віддзеркаленням попереднього вітчизняного досвіду [3, с.99] . Він (існ уючий рівень конституційного регулювання под аткових правовідносин) не створює належну ко нституційну основу податкової системи, його н едостатньо для стійкого формування податкової системи в сучасних умовах [21, с. 19]. Більш вдалим видається конституційне рег улювання не

тільки обов’язку сплачувати законно встановлені податки та збори, але й визначення о сновних принципів податкової системи, закладення ко нституційних принц ипів уведення оподаткува ння з урахуванням доходів і майнового стану пла тників податків, визначення на конституційному рівні соціально -економічного та політичного призначення податкової системи. Це сприятиме проведенню виваженої податкової політики де ржави, задасть чіткий конституційний вектор г алузевому регулюванню, надасть соціально го спрямування системі оподаткування. Констит уційне закріплення соціально го спрямування податкового та в цілому фінансового права, закрі плення базових принципів податкової систе ми створить надійну економічну основу реалізації

положень постсоціалістичних конституцій про те, що вони є соціальними державами [3, с.99]. З огляду на фундаментальне значення з агальних принципів оподатковування як для зак онодавця, так і для платників под атків, з метою надання податковій системі більшої стабільності, правомірно було б и сформулювати й закріпити загальні принципи оподатковування на рівні конституційних норм і принципів [21, с.21] . Як зазначають Гаджиєв Г.А. та Пепеляєв С.Г., “досвід російськ ої податкової законотворчості пер еконливо показав, що основні його принципи п овинні бути закріплені в акті вищої [найвищої] юридичної сили – у Конституції РФ. Мабуть , це зможе гарантувати настільки необхідну всім стабільність податкового законодавства” [19, с.

260]. Даний висновок, на нашу думку, стосується не тільки Російської Федерації, а всіх , без винятку, постсоціалістичних держав. У сучасних умовах об’єктивно назріла потреба доповнити Конституцію України спеціал ьними нормами, що закладатимуть основи п равового регулювання податкових правовідносин. Їх відсутність стає гальмом у розвитку ринкової економіки і пов’язаного з нею законодавчого процесу, породжує стихійність вибору цілей і пріоритетів окремих галузей господарства і ро зподілу публічних фінансів. Без цього подальше реформування політичної та економічної систем зайде у глухий кут і створить сприятливі умови для кризових явищ у податковій системі.

Висновки. Отже, оскільки податок являє

собою обмеження свободи і права власності пл атника податків, то влада у сфері оподаткування повинна бути обмежена чіткими конституційн ими нормами та принципами. “Присутність” ко нституційних норм і принципів, що володіють вищою юридичною силою, в системі податков ого права надає цій системі підвищеної легіти мності і водночас позбавляє права органів державної влади довільно вирішувати на рівні галузев ого податкового законодавства найважливіші п итання податкової системи, які отримали вир ішення на конституційному рівні. Ко нституційні принципи та норми податкової системи мают ь двоєдину природу: по -перше, це керівні начала, що визначають основні напрямки правового р егулювання податкової системи; по-друге, це кон-

ституційні гарантії дотримання прав і свобод людини та громадянина. Існує нагальна потреба в доповненні Конституції Ук раїни спеціальними нормами, що визначатимуть основи правового регулювання податкової системи держави.

Список літератури

1. Бондарь Н.С. Конституционная природа на-

логового права // Финансовое право. – 2005. – № 3.

2. Государственное право Германии. Со к-

ращенный перевод немецкого семитомного и здания. Т. 2 / Отв. ред.: Топорнин Б.Н. – М.: Издво ИГиП РАН, 1994.

3. Затулина Т.Н. Конституционно -правовые

основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации: вопросы теории и пра ктики. Дис. ... канд. юрид. наук. – Ростов-на-Дону, 2008. – 241 с.

4. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных

стран: вопросы теории и практики. М., 1993. – 112 с.

5. Козырин А.Н. Публичные финансы: взаимо-

действие государства и общества. М., 2002. – 37 с.

6. Конституция Киргизской Республики /

http://artlibrary2007.narod.ru/cons/cons_kirgizstana.doc

7. Конституция Республики Беларусь /

http://artlibrary2007.narod.ru/cons/cons_belarusii_rus.doc

8. Конституция Республики Молдовы / http://

artlibrary2007.narod.ru/cons/cons_moldaviay_rus.rar

9. Конституция Республики Узбекистан / http://

88 Науковий вісник Чернівецького університету. 2010. Випуск 525. Правознавство. artlibrary2007.narod.ru/cons/cons_uzbekistan_rus.doc

10. Конституция Туркменистана (с изменениями

и дополнениями от 27 декабря 1995 года) / http:// artlibrary2007.narod.ru/cons/cons_turkmenistan_rus.doc

11. Корнаухов М.В. Недобросовестность н а-

логоплательщика как судебная доктрина. – Кострома: КГУ им. Н. А. Некрасова, 2006. – 115 с.

12. Кучеров И.И. Нормы конституций зарубе-

жных стран, регулирующие налоговые отношения // Журнал российского права. – 2003. – № 4.

13. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права.

В 6 т. Т ІІ: Введение в теорию налогового права. – Х.: Легас, 2004. – 791с.

14. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права.

В 6 т. Т. ІІІ: Учение о налоге. – Х.: Право, 2005.

15. Маркс К., Энгельс Ф. Собр. соч. Т. 4.

16. Основные начала финансовой науки. П е-

ревод с 5 немецкого издания. Т. 1 -2 / Рау К.Г.; Под ред. и с предисл.: Корсак А., Лебедев В. - С.- Пб.: Тип. Майкова, 1867. – 703 c.

17. Пауль А.Г. Финансово -правовое регул и-

рование отношений собственности // Журнал российского права. 2004. – № 1.

18. Попова С.С. Конс титуционно-правовые

принципы налоговой системы в решениях Ко нституционного Суда Российской Федерации. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. – 255 с.

19. Предприниматель – налогоплательщик –

государство. Правовые позиции Конституцио нного Суда Российской Федераци и. Учебное п особие / Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. – М.: ФБК- Пресс, 1998. – 592 c.

20. Соловьёв В.А. Частный и публичный и н-

тересы субъектов налоговых правоотношений. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. – 194 c.

21. Темиржанов М.К. Конституционные о с-

новы регулирования налоговых отношений. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. – 148 c.

22. Финансовое право / Годме П.М.; Пер., вступ.

ст.: Халфина Р.О. – М.: Прогресс, 1978. – 429 c.

23. Худяков А. И. Финансовое право Респуб-

лики Казахстан. Общая часть. – Алматы, ТОО “Баспа”. 2001. – 272 с.

24. Эбзеев Б.С. Конституция. Правовое госу-

дарство. Конституционный суд: Учебное пос обие для вузов. – М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1996. – 349 с. Стаття надійшла до редколегії 22 лютого 2010 року. Рекомендована до опублікування у «Віснику» відповідальним секретарем Р.О. Гаврилюк.

A.М. Hydik Tax as object of the constitutional adjusting Summary Deals with consideration of tax as object of the constitutional adjusting. An author states that demo cratic constitutions which fix principle of defense and invi olability of right of private ownership must fix the general beginning of the legal adjusting of the tax system. At the author’s point a view , as a tax shows by itself limitation of freedom and right of ownership of taxpayers, then power in the field of ta xation must be limited. It is possible only by fixing clear constitutional norms and principles of the tax system: first ly, to determine basic directions of the legal adjusting of the tax system, secondly, to become the guarantees of observance of rights and freedoms of people and citizen. The special

attention in the article is spared to the separate lacks of the constitutional adjusting of the tax system in Constitution of Ukraine, constitutions of other postsoviet unian countries . It is suggested to comp lement Constitution of Ukraine the special norms which will determine bases of the legal adjusting of the tax system of the country.

Налог как объект конституционного регулирования Аннотация Рассматривается налог как объект конституционного рег улирования. Автор отстаивает позицию о том, что демократические конституции, которые закрепляют принцип защиты и неприкосновенности права частной собственности должны закреплять общие начала правового регулирования налоговой системы. По мнению а втора, поскольку налог представляет собой ограничение свободы и права собственности налогоплательщиков, то власть в сфере налогообложения должна быть ограничена. А это возможно лишь путем закрепл ения четких конституционных норм и принципов налоговой системы, которые в свою очередь призваны: во -первых, определять основные направления правового регулирования налоговой системы, во -вторых, стать гарантиями со б-

людения прав и свобод человека и гражданина. Особое внимание в статье отводится отдельным недостатка м конституционного регулирования налоговой системы в Конституции Украины, конституциях других постсоциалистических государств. Предлагается дополнить Конституцию Украины специальными нормами, которые будут определять основы правового регулирования налоговой системы государства.